Инвентаризация в аптечной организации. Организационно-правовые аспекты

1. Общий порядок проведения инвентаризации

Основными нормативно-правовыми актами (НПА), регулирующими порядок проведения инвентаризации на территории России, являются:
1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
2) Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
3) Приказ Минфина России от 13.06.1995 №49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».

Согласно ст. 21 ФЗ РФ от 06.12.2011г. №402-ФЗ, к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся также федеральные и отраслевые стандарты. Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено ими.

Утверждение федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ) входит в компетенцию Минфина России, который на данный момент для нефинансовых организаций, не относящихся к государственному сектору, утвердил лишь Программу разработки ФСБУ на 2017 - 2019 гг., на что указывает Приказ Минфина России от 07.06.2017 N 85.

На сегодняшний день роль ФСБУ у большинства организаций играют действующие ПБУ, утвержденные Минфином России. Полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 N ИС-учет-8 "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии". Поэтому нормативно-правовое регулирование инвентаризации осуществляется на основании ФЗ РФ от 06.12.2011г. №402 и действующего приказа Минфина РФ от 13.06.1995г. №49.

Согласно последнему НПА, основными целями проведения инвентаризации являются:
1) выявление фактического наличия имущества;
2) сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;
3) проверка полноты отражения в учете обязательств.

Инвентаризации подлежит:
а) имущество (не зависимо от местонахождения)
б) финансовые обязательства (все виды)

Обязанность проводить инвентаризацию возложена на организации. При этом под организациями понимаются юридические лица по законодательству Российской Федерации (кроме банков), включая организации, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета (п.1.1 Приказа Минфина РФ №49). То есть, индивидуальные предприниматели вынесены за рамки данного НПА, и нормы, установленные этим приказом, к ним не применимы.

Однако, п.6 ст.31 Налогового кодекса РФ говорит о правомочности налоговых органов осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. При этом налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ).

Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации - Приказ Минфина РФ N 20н, МНС РФ N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999 «Особенности проведения инвентаризации имущества индивидуального предпринимателя», где в п. 4 установлены особенности проведения инвентаризации имущества индивидуального предпринимателя. Таким образом, в целях налоговой проверки проводить инвентаризацию обязаны и индивидуальные предприниматели.

Порядок проведения инвентаризации налоговыми органами идентичен порядку проведения инвентаризации самими налогоплательщиками.

По Приказу Минфина РФ №49 инвентаризации подлежат обязательства организации и имущество, находящееся в её собственности, а также не принадлежащее, но числящееся в её бухгалтерском учете:
- находящееся на ответственном хранении;
- в аренде;
- имущество, полученное для обработки;
- иное имущество, не учтённое по каким-либо причинам.

Для целей налоговой проверки (п.2 ст. 38 НК РФ) предусмотрена инвентаризация только имущества (без обязательств):
- вещи (в том числе деньги и ценные бумаги) и иное имущество
- работы и услуги
- информация
- результаты интеллектуальной деятельности (в том числе исключительные права на них)
- нематериальные блага.

Интересным является то, что данное положение Налогового кодекса вступает в противоречие с п. 1.3 Положения (Приказ Минфина РФ N 20н, МНС РФ N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999), где указано, что инвентаризуются также обязательства организации (н-р, кредиторская задолженность). С точки зрения юридической силы, безусловно, нормы Кодекса довлеют над нормами Приказа.

Инвентаризация (Приказ Минфина РФ №49) проводится в обязательном порядке в следующих случаях:
- при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (за исключением имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года, а также инвентаризации основных средств – установленная кратность проведения 1 раз в 3 года) (здесь можно говорить о плановом характере проверки);

- при смене материально ответственных лиц (на день приемки - передачи дел);

- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса.

Кроме того, в случае наличия договора о коллективной материальной ответственности, обязательно следует проводить инвентаризацию:
- при смене руководителя коллектива (бригадира),
- при выбытии из коллектива (бригады) более пятидесяти процентов его членов,
- а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).

В зависимости от величины организации, видов осуществляемой деятельности и иных обстоятельств в отчетном году может быть проведено несколько инвентаризаций.
Дата и перечень проверяемого имущества и финансовых обязательств устанавливаются руководителем организации.

Формально не запрещено проведение инвентаризации на любую удобную дату. Но! Целесообразнее начинать плановую инвентаризацию 1-го числа месяца, поскольку именно на эту дату по общеустановленному порядку выводится сальдо по всем синтетическим и аналитическим счетам БУ (формируются данные, необходимые для составления сличительных ведомостей и выявления результатов инвентаризации).

Данная хозяйственная операция (инвентаризации) требует оформления первичных учетных документов. Формы их установлены Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации», которые, однако, с 01.01.2013г. носят рекомендательный характер. Также можно пользоваться формами, установленными Приказом Минздрава СССР от 08.01.1988 N 14 "Об утверждении специализированных (внутриведомственных) форм первичного бухгалтерского учета для хозрасчетных аптечных учреждений":
- Приказ о проведении инвентаризации (ИНВ-22)
- Инвентаризационная опись основных средств (ИНВ-1)
- Инвентаризационный ярлык (ИНВ-2)
- Инвентаризационная опись ТМЦ (ИНВ-3)
- Акт инвентаризации ТМЦ отгруженных (ИНВ-4)
- Акт инвентаризации наличных денежных средств (форма ИНВ-15);
- Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (ИНВ-18)
- Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (ИНВ-19)
- Журнал учета контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (ИНВ-23)
- Журнал учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (ИНВ-25)
- Акт о результатах инвентаризации (акт ф. № АП-48) и другие.

Таким образом, организация имеет право либо пользоваться формами, предусмотренными вышеназванными приказами, либо разрабатывать собственные, пользуясь типовыми формами, и при условии наличия всех необходимых реквизитов, позволяющих установить полноту и подлинность информации (НПА, который установил перечень таких реквизитов, отсутствует). Разработанные формы должны быть утверждены.


Общий алгоритм проведения инвентаризации можно представить следующим образом.

Инвентаризация начинается с оформления Приказа руководителя организации (ИНВ-22).
Правила оформления приказа о проведении инвентаризации (по строкам):
- «Организация»: полное наименование организации-составителя данного документа;
- «ОКПО»: код по ОКПО, присвоенный организации Госкомстатом России;
- «Структурное подразделение»: указывается наименование структурного подразделения, где проводится инвентаризация;
- «Код структурного подразделения»: указывается код подразделения, если в организации применяется соответствующая система кодирования;
- «Номер документа»: у каждого приказа о проведении инвентаризации должен быть порядковый номер;
- «Для проведения инвентаризации»: указываются структурные подразделения, где будет проводится инвентаризация;
- «Председатель комиссии»: должность, ФИО председателя;
- «Члены комиссии»: ФИО всех членов комиссии;
- «Инвентаризации подлежит»: записываются наименования имущества и обязательств, которые необходимо проинвентаризировать;
- «К инвентаризации приступить», «и окончить»: определяются даты начала и окончания проведения инвентаризации;
- «Причина инвентаризации»: возможная причина проведения инвентаризации: контрольная проверка, смена материально-ответственных лиц, переоценка, передача имущества организации в аренду, выкуп, продажа и т.д.;
- «Материалы сдать в бухгалтерию»: указывается наименование организации (см. строка «организация») «не позднее» Указывается предельный срок.

Приказ о проведении инвентаризации должен быть передан председателю инвентаризационной комиссии, постоянно действующей и/или рабочей.
В состав инвентаризационной комиссии включаются:
- представители администрации организации,
- бухгалтерии,
- работники, а также
- представители аудиторских организаций.

NB!!! Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

До начала проведения инвентаризации на дверях аптеки должно быть вывешено объявление о закрытии аптеки (с указанием периода закрытия, времени) и месте нахождения ближайших аптек (пунктов, киосков).

Должны быть опломбированы все места хранения ценностей, имеющие отдельные выходы и входы, проверена исправность всех весоизмерительных приборов и соблюдение установленных сроков их клеймения.

Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "__________" (дата)", что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны.

Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

Инвентаризационные описи, используемые в ходе проведения инвентаризации, могут заполнятся как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток. Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны. В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

NB!!! По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности проведения инвентаризации.

Их следует проводить с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия склада, кладовой, секции и т.п., где проводилась инвентаризация.

Учет результатов инвентаризации
- Издается приказ руководителя об утверждении результатов и привлечении виновных к административной и материальной ответственности.
- Составляются заявления в следственные органы и иски в судебные органы.
- Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм – на счет виновных лиц.
- В тех случаях, когда виновные лица не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи имущества списываются на финансовые результаты у коммерческой организации, у некоммерческой организации - на увеличение расходов; у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).
- Имущество, оказавшееся в излишке, приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты для коммерческой организации; на увеличение доходов у некоммерческой организации; на увеличение финансирования (фондов) для бюджетных организаций.

2. Инвентаризация основных средств

Порядок проведения инвентаризации основных средств в целом аналогичен общему порядку, за исключением некоторых особенностей.

Так, кратность проведения инвентаризации, установленная п.27 Приказа Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» составляет 1 раз в 3 года.

Кроме того, до начала инвентаризации необходимо проверить наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета, наличия и состояния технических паспортов или другой технической документации, наличия документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

NB!!! При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

В ходе инвентаризации объектов основных средств помимо установления фактического наличия имущества. Требуется производить осмотр. И в инвентаризационную опись заносятся следующие данные:
• наименование объекта ОС;
• назначение;
• инвентарные номера;
• основные технические или эксплуатационные показатели;
• сведения о документах, подтверждающих нахождение зданий, сооружений в собственности организации.

Если в ходе инвентаризации выявляются объекты ОС с неправильно указанной информацией, то комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.

Если обнаруживаются объекты ОС, не принятые на учет, то тогда они должны быть приняты к учету. Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

При этом, объекты ОС вносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямым назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

3. Инвентаризация кассы.

Инвентаризация кассы осуществляется также на основании ФЗ РФ от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Приказа Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», Приказа Минфина России от 13.06.1995 №49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».

Действующим законодательством не определены сроки проведения внезапной (внеплановой) инвентаризации кассы, поэтому организациями и предпринимателями они определяются самостоятельно. В приказе о внеплановой инвентаризации следует указать причину проведения такой инвентаризации кассы.

Для проведения инвентаризации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии (п. 2.2 Приказа Минфина РФ N 49).

Состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель. Документами о составе комиссии могут быть приказ, постановление, распоряжение и т п. (п. 2.3 Приказа Минфина РФ N 49).

В состав инвентаризационной комиссии включаются:
- представители администрации организации;
- работники бухгалтерской службы;
- представители службы внутреннего аудита или сотрудники независимых аудиторских компаний;
- сотрудники службы безопасности или другие специалисты компании (экономисты, менеджеры и др.).

NB!!! Отсутствие даже одного утвержденного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными (п. 2.3 Приказа Минфина РФ №49).

НПА не обязывают ежегодно переиздавать приказ о составе инвентаризационной комиссии в том случае, если в организации отсутствовали кадровые перестановки.

Если в организации осуществляются наличные расчеты с применением ККМ, инвентаризация кассы начинается с проверки фактического наличия в операционных кассах контрольно-кассовой техники, при этом должны быть в наличии документы, связанные с приобретением, регистрацией и вводом в эксплуатацию каждой ККМ.

Результаты инвентаризации кассы оформляются учетными документами:
- «Акт инвентаризации наличных денежных средств» по форме ИНВ-15
- «Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности» по форме ИНВ-16

Для отражения результатов внезапной проверки фактического наличия денежных средств, находящихся в кассе организации или предпринимателя, применяется «Акт о проверке наличных денежных средств кассы» по форме № КМ-9.

Результаты проведенной инвентаризации денежных средств в кассе оформляются актом в 2 экземплярах и подписываются всеми членами комиссии и лицами, ответственными за сохранность ценностей, и доводятся для сведения руководителя организации. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию организации, второй остается у материально ответственного лица.

При смене материально ответственных лиц акт составляется в 3 экземплярах. Один экземпляр передается материально ответственному лицу, сдавшему ценности, второй — материально ответственному лицу, принявшему ценности, и третий — в бухгалтерию.

Учет результатов инвентаризации

В случае выявления недостачи руководитель принимает решение об удержании суммы недостачи с материально ответственного лица или если в недостаче нет вины кассира или она не доказана о списании недостачи за счет средств организации. Решение руководителя отражается на оборотной стороне акта.
Излишек изымается комиссией, приходуется и отражается в акте.

Данная тема также широко рассматривается в рамках наших сертификационных курсов для провизоров и фармацевтов.